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资本公积转增个人股本需要缴纳所得税吗(详解)?

  资本公积转增资本的个人所得税处理

  资本公积转增资本,个人股东是否需要确认股息、红利所得,并追加投资计税基础,取决于资本公积的来源。其中,“资本公积——资本溢价或股本溢价”(以下简称“投资溢价”)转增实收资本或股本(以下简称“转增资本”)不征个人所得税;执行企业会计准则(财会[2006]3号)之前形成的“资本公积——其他资本公积”及原企业会计准则和制度下形成的“股权投资准备”“接受捐赠非现金资产准备”在相关资产处置后转入“资本公积——其他资本公积”的金额用于转增个人资本,视同留存收益转增资本,按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税,并相应增加投资计税基础。

  01资本公积会计处理的历史沿革

  从会计制度设计“资本公积”科目以来,我国对资本公积的核算内容进行了数次变更,梳理如下:

  1.原会计准则和会计制度中资本公积的核算内容

  ① 1993年7月1日实施的《企业会计准则——基本准则》中规定的资本公积包括股本溢价、法定资产重估增值、接受捐赠的资产价值等三项内容。

  ② 1998年1月开始实施的《股份制公司会计制度》中资本公积包括股本溢价、接受捐赠实物资产、住房周转金转入、资产评估增值和投资准备等五项内容。

  ③ 2000年12月29日财政部公布的《企业会计制度》以及陆续出台的相关补充规定,对资本公积的核算内容作了较大调整,主要包括资本溢价(有限公司)或股本溢价(股份公司)、接受捐赠非现金资产准备、关联交易差价、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额和其他资本公积等七项内容。其中,其他资本公积包括资本公积现金捐赠、准备转入、债务重组和确实无法支付的应付款项。

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  2.新准则体系中资本公积的核算内容

  2006年2月财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的全新的会计准则(以下称“新准则体系”)。新准则体系中的资本公积包括“资本溢价(股本溢价)”和“其他资本公积”。原计入资本公积科目的债务重组利得、政府补助利得、接受捐赠利得、无法支付的应付款项改在“营业外收入”科目核算。另外,根据《企业会计准则第19号——外币折算》,外币投入资本属于外币非货币性项目,企业收到投资者以外币投入的资本,采用交易日即期汇率折算,不再采用合同约定的汇率折算。由此外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间也就不再产生外币资本折算差额。新准则体系中其他资本公积主要涉及长期股权投资准则、投资性房地产准则、金融工具确认和计量准则、套期保值准则,“资本公积——其他资本公积”作为过渡科目使用,随着资产的处置需将其他资本公积转入当期损益。权益结算的股份支付形成的其他资本公积,在职工行权时需转入股本溢价。

  3.新准则体系资本公积核算的再次调整

  2014年7月1日,财政部修订了《企业会计准则第30号——财务报表列报》,在利润表中增设了“其他综合收益”项目。将原记入“资本公积——其他资本公积”科目核算的业务进行了分类梳理,将部分项目归入“其他综合收益”科目核算,主要反映的是报告期内满足所有者权益确认和计量条件、能引起所有者权益发生增减变动、由企业与非所有者方面进行交易或发生其他事项和情况所产生的、当期不确认为损益,但未来影响损益的利得和损失。

  02资本公积转增资本的个人所得税处理

  如前所述,资本公积的来源很多,目前企业会计制度与企业会计准则并存,实行企业会计制度的企业和适用企业会计准则的企业“资本公积”科目的核算内容不同,但相同的是投资溢价均可用于转增资本,执行新会计准则体系(财税[2006]3号)之前形成的“资本公积——其他资本公积”及原准则和制度下形成的“股权投资准备”“接受捐赠非现金资产准备”在相关资产处置后转入“资本公积——其他资本公积”的金额可用于转增资本。执行新会计准则体系后,新发生的经济业务形成的“其他资本公积”不能用于转增资本。

  1.资本公积转增资本个人所得税的两种观点

  关于资本公积转增个人股本是否视同分配股息红利计征个人所得税的政策,实务中存有一定争议,典型的争议有二:

  ① 一是股份公司用股本溢价转增个人股本不征个人所得税,但有限公司用资本溢价转增资本是否征收个人所得税存在分歧。《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)规定:“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。”《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函[1998]289号)进一步解释:“《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)中所表述的‘资本公积金’是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税。”

  主张对有限公司用资本溢价转增资本征收个人所得税的依据是上文中的“与此不相符合的其他资本公积分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税”。而分歧的另一方认为,资本溢价与股本溢价均为投资溢价,其性质相同,应适用相同的税收待遇,不应将其归类于“与此不相符合的其他资本公积”。

  ② 二是不论是有限公司还是股份公司,凡是用“资本公积——其他资本公积”转增资本,均需征收个人所得税,但用投资溢价转增资本是否征收个人所得税存在分歧。

  《财政部国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税[2015]116号)第三条关于企业转增股本个人所得税政策规定:“自2016年1月1日起,全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时,个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的,可根据实际情况自行制定分期缴税计划,在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳,并将有关资料报主管税务机关备案。”《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第80号)进一步规定:“非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本,并符合财税[2015]116号文件有关规定的,纳税人可分期缴纳个人所得税;非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本,应及时代扣代缴个人所得税;上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本(不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本),按现行有关股息红利差别化政策执行。”

  由于上述文件未对资本公积进行解释,故有观点认为不论是投资溢价还是其他资本公积,均需缴纳个人所得税。反对者认为国税发[1997]198号文件并未作废,因此所称资本公积不含投资溢价。

  2.资本公积转增资本的税理分析

  股东持有股权(或股份)的收益包括持有收益和处置收益,持有收益来自于缴纳(享受企业所得税优惠的企业视同缴纳)企业所得税后的利润,在被投资企业宣告分配时确认,包括股息和红利。其中,股息是指税后利润以现金方式分配给股东,红利是指税后利润直接转增资本,或转入资本和资本公积(资本溢价或股本溢价)。

  有限公司改制为股份公司需按净资产折股,会计处理为借记所有者权益类科目,贷记“股本”科目或“股本”和“资本公积——股本溢价”科目,理论上等价于将留存收益全部分配给股东,然后由股东再投资于股份公司,对投资额超过股本(股本数额由全体股东确定)的部分作为股本溢价处理。

  由于转增资本(或转增资本和资本公积)的金额来自于税后利润(盈余公积或未分配利润),故视同将税后利润分配给股东,再由股东投资于企业。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》对“利息、股息、红利所得”的解释是“个人拥有债权、股权等而取得的利息、股息、红利性质的所得。”由此可见,红利所得与股息所得的税收待遇一致,因此,对个人取得的股息、红利,无论来自于有限公司还是股份公司,均需计征个人所得税。

  资本公积不可以用于分配给股东,但可以转增资本(企业会计准则规定不得用于转增资本的资本公积除外)。投资溢价来自于股东投入企业的资金,而非企业的税后利润,因此用资本溢价或股本溢价转增资本,不符合“利息、股息、红利所得”的定义,不应对此征税。但如果用于转增资本的其他资本公积来自于接受捐赠、政府拨款转入、关联交易差价、债务重组利得等,因其需要计入应纳税所得总额征收企业所得税,故应视同税后利润。基于此,国税函[1998]289号文件强调与股本溢价不相符合的其他资本公积转增资本,需缴纳个人所得税。需要说明的是,国税发[1997]198号文件只是根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例对基层请示的法律适用答复,而非对个人所得税法的修正,且该文与个人所得税法及其实施条例并无抵触,不能由此得出有限公司用资本溢价转增股本要征税的结论,因为投资溢价转增资本,不符合“红利所得”的定义。

  由此,我们还可以得到结论,《财政部国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税[2015]116号)以及《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第80号)意在于出台税收优惠,而非重申征税范围,因此其中规定的向个人股东转增股本需要征收个人所得税的资本公积是指需要缴纳企业所得税的其他资本公积,不含投资溢价。

  以下,我们通过实例进一步佐证上述观点:

  张先生于2015年6月1日出资100万元成立一人有限公司A。A公司2015年亏损100万元,2016年盈利100元,弥补亏损后留存收益为零,但此时A公司生产技术日趋成熟,且已积累一部分客户。2017年8月,A公司因不满足银行信贷条件,引进投资者李先生,李先生出资400万元持有A公司50%股权。A公司账务处理如下(单位:万元,下同):

  借:银行存款 400

  贷:实收资本——李先生100

  资本公积——资本溢价300

  李先生增资时,张先生投资成本不变仍为100万元,持股比例由原来的100%稀释到50%,该股权的公允价值已由100万元上涨到400万元,但该股权增值并未实现,故张先生无需按“财产转让所得”缴纳个人所得税。

  2018年6月,因银行融资注册资本的要求,A公司将资本溢价全部转增股本,账务处理为:

  借:资本公积——资本溢价300

  贷:实收资本——张先生150

  ——李先生150

  有观点认为,A公司用资本公积转增资本过程中,张先生和李先生分别获得了150万元的注册资本,并将其理解为非货币性资产所得。根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条“个人所得的形式,包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的,应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额;无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的,参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的,根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的,参照市场价格核定应纳税所得额”之规定,要求对张先生、李先生征收个人所得税。按照上述推论,则张先生、李先生获得的150万元注册资本应当按照公允价值72万元[240万元×(150/500)]确认应纳税所得额,这与《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》(国税发[1994]089号)规定的“股份制企业派发红利应以股票票面金额为收入额”不符。尽管从账面上看,因资本公积转增股本,张先生拥有的资本金由100万元增加到250万元,但转增前后股权比例不变,A公司净资产金额不变,股权公允价值亦不变,两位股东不因资本公积增资而获得任何所得。

  综上,无论是有限公司还是股份公司,资本公积转增资本应适用相同的税收政策,是否对个人股东按“利息、股息、红利所得”征收个人所得税,取决于资本公积的来源,其中,投资溢价转增资本不征个人所得税,对其余资本公积转增资本,或者转增资本和资本公积(资本溢价或股本溢价),应视同留存收益转增,按照“先分配,再投资”进行税务处理,个人股东按照“利息、股息、红利所得”计征个人所得税,并相应增加个人投资的计税基础。

  来源:常荣咨询


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